Á fyrstu árum mínum á vinnumarkaði vann ég í banka. Kunningjar mínir töldu að ég ætti þá greiðan aðgang að lánsfjármagni, en svo var nú aldeilis ekki. Bankastarfsmönnum var einfaldlega bannað að taka lán hjá þeim banka sem þeir störfuðu við. Annað varð að leita þyrfti maður að slá víxil, sem var algengasta lánsformið á þeim árum.

Svo liðu árin og ástandið í dag þekkjum við. Nú er enginn banki með bönkum nema hann hygli starfsfmönnum sínum á allan mögulegan hátt, lánveitingar ekki undanskildar (jafnvel án endurgreiðsluskyldu). Mest eru þó áberandi svokallaðir bónusar og kaupréttarsamningar þar sem starfsmönnum er ívilnað á margan hátt oft óháð afkomu fyrirtækisins sem þeir vinna hjá. Þetta telst mikilvægur þáttur í að efla atvinnulífið og á að gera menn jákvæða gagnvart vinnuveitendum sínum, svo þeir haldi tryggð við stofnanirnar.

Áður var þeim sem sýndu trúnað í starfi veitt stöðuhækkun með viðeigandi launaauka. Um lán var ekki að ræða. Sjálfur þurfti ég að leita til samkeppnisaðilans í byggðarlaginu, Sparisjóðs Fljótsdalshéraðs, þegar fyrsti bíllinn, Moskvits árgerð 1964, var færður á mitt nafn.

Frelsi fjármagnsins á síðari tímum hefur ekki hvað síst byggst á því að auka aðgengi starfsmanna og eigenda fyrirtækja að hagnaði og eignum vinnuveitenda. Hér hafa einkahlutafélög í einstaklingseigu sérstöðu þar sem enginn raunverulegur eftirlitsaðili getur fylgst með því hvernig aflafé þeirra er útdeilt eða ráðstafað. Vissulega gilda um það lög og reglur en framkvæmdin í raun ekki sýnileg öðrum en þeim sem hafa tögl og hagldir, nefnilega einstaklingnum sem á 100% eignarhlut í félaginu.

Í starfi mínu hef ég kynnst mörgum í þessari stöðu sem hafa kynnt sér þessar reglur og fylgja þeim út í æsar, en því miður virðast hinir vera fleiri sem hafa látið það vera eða kæra sig ekki um að fara eftir þeim.

Hér er komið að hinu vandasama og oft óvinsæla hlutverki bókarans. Bendi i hann viðskiptavini sínum á þessar tiltölulega einföldu reglur, er ekki víst að undirtektirnar verði jákvæðar. Þar sem ytra eftirlit er ósýnilegt (og kannski óframkvæmanlegt) er erfitt að sýna dæmi sem styðja sjónarmið hans. Hendi það, sem sjaldan skeður, að skattyfirvöld fyrir tilviljun komist að ólögmætri ráðstöfun fjár úr einkahlutafélagi, hefur bókarinn gengisfellt sig fyrir augum stjórnvaldsins og á því hvorki miskunn hjá því né viðskiptavini sínum.

Það styttist í að ferill minn á þessum vettvangi taki enda. Vanlíðan mín í starfi hefur farið vaxandi hins síðari ár af þessum sökum og óska ég þess innilega að eftirmönnum mínum verði gert auðveldara að leysa verkefni sín með hliðsjón af gildandi rétti en verið hefur.  Hvernig það má vera hef ég ekki ljósa hugmynd um en er eindregið þeirra skoðunar að samband stjórnvalda, hvort sem þau heita fyrirtækjaskrá, ríkisskattstjóri eða eitthvað annað, þurfi að vera miklu nánara við almenning en verið hefur hin síðari ár.

En eftir stendur spurningin: Því skyldu mínir ágætu viðskiptavinir ekki mega fara frjálslega með fé atvinnulífsins eins og æðstu fjármálastofnanir landsins? „Hvað höfðingjarnir hafast að, hinir meina sér leyfist það“ stendur í Passíusálmum Hallgríms.

Gerð ársreikninga.

Til athugunar við upphaf uppgjörsvertíðar.

Af umræðu liðins árs og breytingum á ársreikningalögum, sem samþykktar voru á Alþingi í sumar mátti gjarna ráða að smærri einkahlutafélögum (örfélögum með heildareignum undir 20 millj. kr., hreinni veltu undir 40 millj. kr. og færri en þrem ársverkum) væri óskylt að semja ársreikninga yfir fjárreiður næstliðins árs. Átti þetta að auðvelda þeim lífið sem hafa valið þetta form fyrir atvinnurekstur sinn. Til að átta sig ögn á stöðunni og þar sem framundan er vinnutörn við skattskil og ársreikningagerð tók undirritaður sig til og tíndi saman nokkur ákvæði um ársreikninga í ýmsum lögum og reglum og fer samtíningur sá hér á eftir: 

1. Einkahlutafélalög:

Eftirfarandi er upphaf 59. greinar: 
Aðalfund skal halda eftir því sem félagssamþykktir ákveða, þó eigi sjaldnar en einu sinni á ári og aldrei síðar en innan átta mánaða frá lokum hvers reikningsárs. Á aðalfundi skal leggja fram ársreikning og skýrslu endurskoðenda eða skoðunarmanna. [...] Á aðalfundi skal taka ákvörðun um:    
a. staðfestingu ársreiknings;    
[b. hvernig fara skuli með hagnað eða tap félagsins á reikningsárinu; Einnig kemur eftirfarandi fram í 74. grein sömu laga: Einungis er heimilt að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hefur verið frá tap sem ekki hefur verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skal lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. … ¹⁾
Þá er að finna ákvæði í sömu lögum um að ársreikningar skuli lagðir til grundvallar í kafla nr. X1, Sérstakar rannsóknir og ef til vill víðar í lögum um einkahlutafélög.

B. Algeng ákvæði í samþykktum einkahlutafélaga.

Hvert einkahlutafélag starfar eftir settum eigin reglum, samþykktum, og er þar að finna ákvæði sem kalla á gerð ársreikninga. Dæmi:
Aðalfundur skal haldinn fyrir lok ágústmánaðar ár hvert. 
1)               Stjórn félagsins skal skýra frá hag félagsins og rekstri þess á liðnu starfsári. 
2)           Ársreikningur ásamt athugasemdum endurskoðenda/skoðunarmanna skal lagður fram til samþykktar.

og

5. REIKNINGSHALD OG ENDURSKOÐUN

5.1.
Á aðalfundi skal kjósa löggiltan endurskoðanda eða endurskoðunarfélag til eins árs í senn.

 5.2.
Reikningsár félagsins er almanaksárið. Stjórn félagsins skal hafa lokið gerð ársreiknings og lagt fyrir endurskoðanda eigi síðar en einum mánuði fyrir aðalfund samkvæmt gr. 3.2. samþykkta þessara.

C. Úr lögum nr. 145/1994 um bókhald:

Í lögum um bókhald er sérstakur kafli um ársreikninga. Telur kaflinn 14 greinar og hefst hann svo:
III kafli. Ársreikningar.
Reikningsár og undirritun.
22. gr. Þeir sem bókhaldsskyldir eru skulu semja ársreikning fyrir hvert reikningsár samkvæmt lögum þessum enda séu ekki gerðar strangari kröfur í öðrum lögum. Ársreikningurinn skal a.m.k. hafa að geyma rekstrarreikning og efnahagsreikning, svo og skýringar eftir því sem við á. Ársreikningurinn skal mynda eina heild. [Reikningsárið skal vera tólf mánuðir og miðast við mánaðamót. Nýtt reikningsár hefst daginn eftir að fyrra reikningsári lýkur. Við upphaf eða lok rekstrar eða breytingu á reikningsári getur tímabilið verið skemmra eða lengra, þó aldrei lengra en fimmtán mánuðir. Reikningsári verður því aðeins breytt síðar að sérstakar aðstæður gefi tilefni til. Breytingin skal tilgreind og rökstudd í skýringum.] ¹⁾ Ársreikningurinn skal fullgerður og undirritaður eigi síðar en sex mánuðum eftir lok reikningsársins. Hann skal undirritaður af þeim sem ábyrgð bera á bókhaldinu, sbr. 5. gr. Hafi einhver, sem skyldur er til að undirrita ársreikninginn, mótbárur fram að færa gegn honum skal hann undirrita reikninginn með árituðum fyrirvara. Koma skal fram hvers eðlis fyrirvarinn er.

Nánari ákvæði er að finna í 23-35. grein um framsetningu ársreikninga, eignamat, endurskoðun og fleira. 

1. Úr ársreikningalögum

Hér fara á eftir nokkur atriði úr ársreikningalögum eftir nýsamþykktar breytingar:

Samning ársreiknings.
3. gr. [Félög skv. 1. gr. skulu semja ársreikning í samræmi við lög þessi, reglugerðir og settar reikningsskilareglur eftir því sem við á. [Sé ekki mælt fyrir um tiltekið atriði í lögum þessum eða reglugerðum skal fara eftir viðeigandi ákvæðum í settum reikningsskilareglum.] ¹⁾] ²⁾

Úr 7. mgr. sömu greinar
[Í stað ársreiknings skv. 1. mgr. er örfélögum heimilt að semja rekstraryfirlit og efnahagsyfirlit, byggð á skattframtali félagsins. Teljast slík rekstraryfirlit og efnahagsyfirlit gefa glögga mynd af afkomu og efnahag félagsins í skilningi 20. tölul. 2. gr. Ársreikningaskrá skal gera örfélögum kleift, við rafræn skil til skrárinnar, að nota innsendar upplýsingar til ríkisskattstjóra til að semja rekstraryfirlitið og efnahagsyfirlitið. Ekki er skylt að skoðunarmaður yfirfari slík reikningsyfirlit. Ráðherra setur reglugerð um framsetningu rekstraryfirlits og efnahagsyfirlits og önnur atriði skv. 1. málsl. við beitingu 3. málsl.

Sérfræðingar og höfundar lagabreytinga hafa látið í veðri vaka að þar með sé smærri félögum ekki lengur skylt að gera ársreikninga, innsent skattframtal dugi til að fullnægja birtingarskyldu í ársreikningaskrá. Það ber þó að hafa í huga að allir lögaðilar eru bókhaldsskyldir og yfir þá ná ákvæði laga um bókhald, þar með talinn kaflinn um ársreikninga. Ennfremur er vandséð hvernig hægt er að gera grein fyrir fjárreiðum stórra eða smárra félaga á aðalfundum þeirra og öðrum vettvangi án þess að unninn sé áritaður ársreikningur, sem sýni að minnsta kosti, tekjur, gjöld, eignir og skuldir auk annarra mikilvægra fjárhagsupplýsinga.
Þar að auki er ekki svo að tekjuskattslög nr. 90/2003 hafi slakað á í þessu efni samanber eftirfarandi:

D. Ákvæði í lögum um tekjuskatt:

Upphaf 90. greinar um skattframtal hljóðar svo:

Skattframtöl.
90. gr. Allir, sem skattskyldir eru skv. I. kafla laga þessara, svo og þeir sem telja sig undanþegna skattskyldu skv. 4. tölul. 4. gr., skulu afhenda [ríkisskattstjóra] ¹⁾ skýrslu í því formi sem ríkisskattstjóri ákveður þar sem greindar eru að viðlögðum drengskap tekjur á síðastliðnu ári og eignir í árslok, svo og önnur atriði sem máli skipta við skattálagningu. Skýrslu lögaðila og einstaklinga sem hafa með höndum atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi skal fylgja undirritaður ársreikningur [með sundurliðunum og skýringum] ²⁾ í samræmi við ákvæði laga um bókhald eða eftir atvikum laga um ársreikninga, ásamt sérstakri greinargerð um skattstofna í því formi sem ríkisskattstjóri ákveður.

Niðurlagsorð

Vinna við bókhald og reikningsskil er unnin í þágu viðkomandi atvinnurekenda. Afrakstur þeirrar vinnu er meðal annars skil nauðsynlegra fjárhagsupplýsinga til skattyfirvalda. Þrátt fyrir að slakað sé á kröfum um birtingu ársreikninga svokallaðra örfélaga breytast innri þarfir þeirra ekki. 
Lögin um bókhald eru afgerandi hvað form ársreikninga snertir og mér vitanlega hefur engin umræða farið fram um breytingu á þeim.
Ekki er hægt að mæla með því að hinn almenni félagsmaður geri minni kröfur til reikningsskila en verið hefur.
Að lokum taka lög um tekjuskatt af allan vafa um að skattyfirvöld krefjast áfram undirritaðs ársreiknings með sundurliðunum og skýringum, enda hlýtur traust og réttlát skattlagning ávallt að byggja að greinargóðum fjárhagsupplýsingum af hálfu skattaðila.

Pistill þessi er settur saman af sjónarhóli þess sem er í þjónustu atvinnurekenda, bókara sem jafnframt annast ársreikningagerð og skattskil. Í fljótu bragði sé ég ekki að starf mitt minnki að umfangi við breytingu ársreikningalaga að öðru leyti en

1. innsending ársreikninga örfélaga til ársreikningaskrár hverfur. Er það vissulega ánægjuefni en afar takmarkaður tímasparnaður, og
   
   
2. hægt er að sleppa gerð sjóðstreymis við gerð ársreiknings. Það er þó sáralítill vinnusparnaður því almennt er þessi hluti ársreiknings fasttengdur við viðkomandi efnahagsliði og því oft sjálfsprottinn um leið og aðrir hlutar ársreikningsins liggja fyrir.

Væri fróðlegt að vita nánar um skoðanir eða væntingar þeirra sem að lagabreytingu þessari stóðu og hvort að unnið sé að frekari breytingum á lagaumhverfi þeirra sem annast bókhald og fjárreiður smærri einkahlutafélaga.

Leturbreytingar í textanum eru undirritaðs.

Sigurjón Bjarnason

Eftir því sem best er vitað eru fjöldi einkahlutafélaga og annarra smárra félaga í atvinnurekstri meiri á Íslandi en í nágrannalöndum. Pistilshöfundur hefur ekki glöggar upplýsingar um þessi mál, en nýlega hlýddi hann á fyrirlestur fulltrúa fyrirtækjaskrár, sem sagði að einkahlutafélög væru yfir 40.000 á Íslandi, sem gerir um það bil eitt á hverja átta Íslendinga á meðan til dæmis í Noregi væru þau einungis brot af því hlutfalli.
Hér á landi ræður sem sé önnur hver fjögurra manna fjölskylda yfir einkahlutafélagi.
Þessar upplýsingar koma ekki á óvart því reynsla mín af þessum vettvangi bendir til mikillar vinsælda einkahlutafélagsformsins og á árinu 2016 hafa fjölmörg ný verið skráð hjá fyrirtækjaskrá. Má ætla að þau skipti jafnvel einhverjum þúsundum.

Einhver einkahlutafélög hafa verið afskráð og þurrkuð út af félagaskrá á sama tíma, en örugglega mun færri. Ein ástæða þess er að slitaferill er mun flóknari en stofnun félags. Þó hafa verið stigin skref til einföldunar og liggja fyrir á vef ríkisskattstjóra leiðbeiningar um einföld slit á einkahlutafélagi. Slóðin er https://www.rsk.is/fyrirtaekjaskra/breytingar-og-slit/slit-einkahlutafelags/nr/184 Einnig er rétt að benda á ákvarðandi bréf ríkisskattstjóra nr. 2/2004 á slóðinni https://www.rsk.is/fagadilar/akvardandi-bref/beinir-skattar/nr/562 sem sýnist vera nokkuð samhljóða.
Leiðbeiningarnar varða einungis skuldlaus og starfslaus félög, en sé rýnt nánar í leiðbeiningarnar sýnist fátt vera einfalt varðandi þennan frágang, sem felst í fljótu bragði í eftirfarandi:

1. Innsendingu skattframtals og ársreiknings næstliðins reikningsárs (þó að þessi gögn liggi væntanlega fyrir hjá ríkisskattstjóra.)

1. Skattframtal yfirstandandi reikningsárs skal gert og skilað inn. (Væntanlega fer álagning opinberra gjalda fram við móttöku umsóknar um slit, en bíður ekki næstu álagningar lögaðila eða í rúmt ár frá umókn.)

1. Með skattframtalinu þarf að fylgja lokaársreikningur sem nær til yfirstandandi reikningsárs fram að slitum.

1. Gera þarf grein fyrir úthlutun eigna til hluthafa samkvæmt tillögu hluthafafundar þar sem félagsslit eru samþykkt.

1. Þá lýsa síðustu hluthafar yfir sjálfsskuldarábyrgð bak þeim skuldum sem kunna að koma í ljós eftir að félagið hefur verið tekið út af skrá og kennitalan afmáð.

Í leiðbeiningunum kemur eftirfarandi fram:

„Á grundvelli framlagðra gagna tekur atvinnurekstrardeild ríkisskattstjóra afstöðu til þess hvort unnt sé að gefa út staðfestuvottorð um það að öllum skattalegum skyldum sé lokið, sem er forsenda þess að unnt sé að afskrá félagið“.

Þetta síðasta er dálítið merkilegt í ljósi þess að ein af forsendunum fyrir slitum og afskráningu er að síðustu hluthafar eru látnir ábyrgjast þær skuldir sem birtast kunna eftir félagsslit. Ekki er að sjá að eftirstæðir skattar séu þar undanskildir. 

Hér er komin ein ástæðan fyrir því að einkahlutafélög hafa tilhneigingu til að verða langlíf, ef ekki eilíf. Önnur ástæða er þó að minni hyggju mun algengari. Hún er sú að starfsemi félagsins hefur ekki skilað þeim ávinningi sem því var ætlað í upphafi og eigandi (eða eigendur) ekki tilbúinn að fjármagna rekstrarhalla, heldur verða til skuldir í félaginu sem það eitt og sjálft ber ábyrgð á. Eins og menn vita er ábyrgð eigandans takmörkuð við hlutaféð, meira er honum ekki ætlað að taka á sig lögum samkvæmt.

Þessi félög eru sem sagt lifandi lík, engum til gagns. Gjaldþrotakrafa myndi kosta 250.000 fyrir beiðanda og auðvelt að sjá eignaleysi og þar með árangursleysi slíkrar kröfu með því að skoða síðasta innsendan ársreikning hjá ársreikningaskrá.

Í ár var gerð sú breyting á ársreikningalögum að bætt var við skyldu ársreikningaskrár til að krefjast gjaldþrotaskipta á félögum sem ekki hafa sent inn ársreikning innan tiltekins tíma eftir síðasta leyfða skiladag, en ákvæði 1. málsgreinar 121. greinar hljóða svo: 
Ef ársreikningi eða samstæðureikningi hefur ekki verið skilað innan átta mánaða frá því að frestur skv. 109. gr. til skila á ársreikningi eða samstæðureikningi er liðinn eða frá því að ársreikningaskrá hefur komist að þeirri niðurstöðu að skýringar eða upplýsingar með ársreikningi eða samstæðureikningi sem lagður hefur verið fram til opinberrar birtingar hafi ekki verið fullnægjandi skal (leturbreyting SB) ársreikningaskrá krefjast skipta á búi félagsins.

Og í 2. málsgrein sömu greinar stendur:

Þegar héraðsdómara hefur borist krafa um skipti skv. 1. mgr. skal hann fara með hana eftir fyrirmælum laga um gjaldþrotaskipti o.fl. um meðferð kröfu lánardrottins um að bú skuldara verði tekið til gjaldþrotaskipta.

Ef að þessi lagaákvæði komast í framkvæmd er ljóst að þau baka ríkissjóði verulegan kostnað þar sem beiðandi tekur alltaf á sig kostnað við skiptin fáist þau ekki greidd úr þrotabúinu. Varla er þess þó að vænta að af slíkum fjárútlátum ríkisins verði fyrr en í fyrsta lagi árið 2018 og því ástæðulaust að fjárlög 2017 geri ráð fyrir þeim. Í undirbúningi breytinganna mun fjármálaráðuneytinu hafa verið bent á þennan útgjaldalið og var að skilja á svarinu að ríkið væri tilbúið að leggja út fyrir þessu.

Eins og menn vita liggja mjög íþyngjandi sektir við vanskilum á ársreikningum til birtingar í ársreikningaskrá. Til þessa hafa þær verið 250.000 kr., en hækka í 600.000 kr. (með lækkunarákvæðum þó) frá og með árinu 2017. Í nágrannalöndum munu eigendur eða stjórnendur félaganna vera ábyrgir fyrir greiðslu slíkra viðurlaga, en svo er ekki á Íslandi. Ríkissjóður á því ekki möguleika á því að sækja þetta fé, eigi viðkomandi félag ekki fyrir skuldum, sem þýðir að eigendur eignalausra félaga sjá ekki ástæðu til að sinna birtingarskyldu þegar félagið er orðið órekstrarhæft.

Ég er þeirrar skoðunar að þarna sé komin ein veigamesta skýringin á þeim fjölda einkahlutafélaga, sem fylla fyrirtækjaskrána en geta hvorki lifað eða dáið.

Hvort stjórnendur ársreikningaskrár og fyrirtækjaskrár láta verða af því að lifa samkvæmt þessum nýju lagaákvæðum verður tíminn að leiða í ljós en grunur leikur á að núverandi ástand hafi verulegan kostnað í för með sér fyrir ríkissjóð og því má vænta þess að á næstu tveim eða þrem árum verði hafið opinbert átak til grisjunar á fyrirtækjaskrá í krafti þessara nýju lagaákvæða.

Sigurjón Bjarnason

Skattaleg áhrif við stofnun og eigendaskipti.

Allt frá árinu 2001 hafa lög um tekjuskatt heimilað formbreytingu einkarekstrar yfir í einkahlutafélög án skattalegra áhrifa. Eignir úr einkarekstri mega færast yfir í einkahlutafélag á skattalega bókfærðu verði, þó að verðmæti þeirra séu ef til vill umtalsvert meiri. Rökin fyrir þessu er að ekki verða eiginleg eigendaskipti við félagsstofnunina, heldur einungis breytt form. Áunnin réttindi svo sem yfirfæranlegt tap færist yfir í félagið og getur nýst á móti hagnaði þess á sama hátt og um framhald á einkareksturinn væri að ræða. Einkahlutafélagið ber hins vegar einungis 20% tekjuskatt, en við úttekt í formi arðs reiknast önnur 20%, sem samanlagt gera 36%.

Þegar skattaleg eiginfjárstaða er neikvæð, en sýna má fram á að í rekstrinum finnist eignir sem meta má til nægjanlegs verðgildis til þess að efnhagsreikningur sýni jákvætt eigið fé, er í reglugerð heimilt að stofna félagið, en eins og kunnugt er þurfa eigendur nýs einkahlutafélags að leggja fram hlutafé að lágmarki 500.000 kr. Þannig getur einstaklingur í rekstri breytt honum í einkahlutafélag þó hann eigi ekki fyrir skuldum samkvæmt skattframtali, ef hægt er að endurmeta eignir til hækkunar[i], og hann getur lagt fram staðfestingu endurskoðanda þess efnis þannig að eignir í rekstrinum séu hærri en skuldir.[ii]

Þess ber hins vegar að gæta að þessi réttur er eingöngu bundinn við þann einstakling sem upphaflega stofnaði félagið. Selji stofnandi hluti í félaginu til annarra reiknast söluhagnaður hlutafjár þannig að frá söluverði dragast eignir á því skattalega verði, sem það stóð í lok einstaklingsrekstrar og ekki horft til stofnefnahagsreiknings eftir endurmat. Yfirfærslan í einkahlutafélag er sem sagt bundinn við hinn upphaflega eiganda, eigendaskipti hluta í félaginu á síðari tímum getur því skapað skattskyldan söluhagnað í hendi hans, þó að söluverðið sé nálægt bókfærðu innra virði félagsins.

Samandregin niðurstaða: Formbreyting einkarekstrar yfir í einkahlutafélag breytir ekki skattlagningu síðari tíma söluhagnaðar til þriðja aðila.

---

[i] Um getur verið að ræða fasteignir eða óefnisleg réttindi svo sem aflamark, greiðslumark í landbúnaði og fleira.
[ii] Sjá reglugerð nr. 223/2003.